BOT(Build-Operate-Transfer)，即建设 -运营 - 移交，是指社会资本承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式，属于 PPP 项目中的一种运作模式。《企业会计准则解释第 14 号》发布前，我国企业会计准则体系中用于指导此类会计实务的依据为财政部于 2008 年发布的《企业会计准则解释第 2 号》。

本文以垃圾焚烧发电BOT 业务为例，探讨在适用的前提下，即符合“双特征”与“双控制”条件下，《企业会计准则解释第 14 号》的实施将如何影响 BOT 业务的收入确认，并对 BOT 业务实务中可能存在的收入确认、无形资产减值及应收账款坏账准备等会计处理问题展开讨论。

一、收入确认

企业通过招投标取得垃圾焚烧发电 BOT 项目后，通过设立项目公司的方式具体执行该项目，由项目公司在特许经营协议规定的特许经营期限、有效区域范围以及项目处理规模内建设、运营项目。根据公司与政府签订的 BOT 协议，公司的履约义务包括项目的投资建设、运营、移交等。首先，在经过必要的环评、报建等前期准备工作后，进入项目的实质性建设阶段，公司向政府方提供建造项目资产的服务，获得非现金对价，即在合同约定的运营期内运营该项目的权利；其次，在项目建造完成实际运营时，公司提供运营服务，并相应收取运营服务费。建造与运营本身能够明确区分，属于明确可区分商品，故 BOT 协议中包含建造服务与运营服务两个履约义务。

在整个项目存续过程中，运营服务通常由项目公司自行提供。在垃圾焚烧发电 BOT 项目中，垃圾处理满足“在履约的同时即取得并消耗履约所带来的经济利益”，属于在某一时段内履行的履约义务，可按产出法即垃圾处理量确定履约进度，根据合同价格确认收入。建造服务主要包括土建施工及设备采购集成等内容，执行方式可能是项目公司自行购建，也可能以 EPC 方式整体外包，业务相对较为复杂。以下重点分析建造服务阶段的收入确认方法。

（一）基础设施建造收入

根据解释 2 号规定，对于由项目公司所提供的建造服务，项目公司应当按照《企业会计准则第 15 号——建造合同》确认相关的收入和费用；对于由其他方提供的建造服务，因项目公司未提供实际建造服务，不应确认建造服务收入。虽然基础设施建造为 BOT 项目中的不可或缺部分，且基础设施的投入金额可能较为重大，但因实施主体不同，企业报表所反映的收入会产生完全不同的结果。为实现企业会计准则持续趋同和等效，财政部于 2021 年 2 月印发《企业会计准则解释第 14 号》，对 PPP项目的实务操作提供了新的规范文件，并于2021 年 8 月发布《PPP 会计处理应用案例》，对具体业务的实务应用以案例形式作了详细介绍。