（来源：四大新鲜事儿）

二、审计职业问题分析

问题1：注册会计师应如何获取被审计单位控制运行有效性的审计证据？

情形：A注册会计师在了解H上市公司销售与收款循环内部控制时，将“客户订单经各部门评审”“订单评审表是否经各职能部门签字确认”识别为关键控制点。但A注册会计师在执行控制测试时，未获取订单评审表等资料，未测试前述关键控制点的运行情况。

分析：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十条规定，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的审计证据。在上述案例中，A注册会计师应获取H上市公司控制测试样本相关的订单评审表，并测试“客户订单经各部门评审”“订单评审表是否经各职能部门签字确认”这两个控制点，以确认相关控制运行是否有效。

问题2：注册会计师应如何应对控制测试中存在的偏差？

情形：B注册会计师在对M上市公司的采购与付款循环的控制点“采购合同经过适当审批和签署”执行控制测试时，样本中的1份采购合同显示其有效期至20X2年12月31日，但合同的用印申请日期为20X3年9月5日，合同的用印审批日期晚于合同有效期截止日，存在明显异常。B注册会计师在工作底稿中对前述异常情形的测试结果记录为“有效”，未执行进一步审计程序。

分析：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十七条规定，如果发现拟信赖的控制出现偏差，注册会计师应当进行专门查询以了解这些偏差及其潜在后果，并确定是否需要执行进一步审计程序。在上述案例中，B注册会计师抽取的样本显示，M上市公司“采购合同经过适当审批和签署”的相关控制存在偏差，B注册会计师应当了解偏差原因及潜在后果，并判断是否需要执行进一步审计程序。

问题3：注册会计师应如何对确定的样本规模执行控制测试？

情形：C注册会计师在对N上市公司的销售与收款循环执行控制测试时，根据控制发生频率等参数确定的测试样本量为25个，但实际执行的测试样本量为12个，实际执行的测试样本量少于计划测试的样本量。C注册会计师未记录样本量不足的原因，未执行进一步审计程序。

分析：《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》第十八条、第十九条、第二十条规定，注册会计师应当针对选取的每个项目实施适合具体目的的审计程序；如果审计程序不适用于选取的项目，注册会计师应当针对替代项目实施该审计程序；如果未能对某个选取的项目实施设计的审计程序或适当的替代程序，注册会计师应当将该项目视为控制测试中对规定的控制的一项偏差。

在上述案例中，C注册会计师应当补充测试13个样本，若无法补足样本量，或者无法对补足的样本进行测试，C注册会计师应将该情况视为控制测试中的偏差并执行进一步审计程序。

小结

控制测试是注册会计师开展审计工作时的重要审计程序之一，注册会计师如果发现拟信赖的控制出现偏差，需要了解控制偏差并确定是否实施追加的实质性程序。注册会计师控制测试执行不到位，可能会导致注册会计师在实质性程序阶段获取的证据不足，进而未能识别被审计单位潜在的重大错报风险。结合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》《监管规则适用指引——审计类2号》等规定，注册会计师在开展控制测试时应当注意以下几点：

一是确定控制测试范围时，需要考虑对控制的信赖程度、拟信赖期间控制的运行频率、控制运行有效性的时间长度、控制的预期偏差率等因素。

二是执行控制测试时，注册会计师应当测试其拟信赖的特定时点或整个期间的控制，为预期信赖程度提供恰当的依据，获取控制运行有效性的审计证据，并记录测试结果。如果注册会计师未能对选取的样本实施审计程序，应当将该情况视为控制测试偏差。

三是发现控制测试存在偏差时，注册会计师应当充分识别偏差并采取针对性应对措施。若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略及进一步审计程序的影响。

三、典型会计案例研究

（一）研发支出及无形资产相关问题

案例一：关于外购在研专利技术的会计处理

1．案例及相关问题

A公司从事药物研发、生产及销售业务，为更好地进行药品研发，A公司与甲公司开展合作。甲公司授予A公司某在研药物技术在中国范围内独占且不可转让（包括转授权）的实施许可权，该在研药物尚处于Ⅱ期临床试验阶段。A公司在该专有药物技术基础上，继续对相关药物进行研发。后续由A公司提交新药品上市申请，新药物的相关证书、药物生产权等归A公司独有，A公司与甲公司分享后续药物批量生产收益。A公司与甲公司签订的相关合同规定，A公司将向甲公司支付固定许可费1500万元，A公司全额承担后续研发所需费用。

A公司将外购在研项目确认为无形资产，并按月摊销，后续根据研发项目是否满足资本化条件，分别计入开发支出或研发费用。

问题：A公司对于外购在研专利的会计处理是否恰当？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策。若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。

根据上述规定，由于A公司外购的在研药物技术不可对外转让，表明该技术不能通过对外出售的方式给公司带来经济利益流入。A公司应结合自身内部自行研发支出的资本化政策，综合判断外购的在研药物技术是否仍处于研究阶段或未达到资本化时点的开发阶段。若外购在研技术尚未满足资本化条件，则A公司应将相关支出作为研发费用计入当期损益。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》第四条 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

第五条 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

第十条 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。

（2）《监管规则适用指引——会计类第4号》

4-3外购研发项目的会计处理

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。监管实践发现，部分公司对于外购研发项目的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策。若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。

案例二：关于委托开发软件摊销时点

1．案例及相关问题

B公司委托某软件开发企业对其外购基础信息系统进行定制化开发。合同总价2000万元，按照五年分期付款。软件开发企业在B公司内部信息系统基础上进行定制化软件开发。双方合同约定，软件开发企业完成双方合同中约定的定制化软件的安装、设置等工作后，由B公司进行初验，初验合格后进入试运行阶段，试运行主要由B公司部分用户内部测试使用，软件开发企业会根据B公司的测试反馈优化软件，在反馈问题解决后进行终验。

上述开发软件上线试运行后，已具备初步设计功能，但部分模块仍需测试调整，故终验时点与初验时点时间跨度较大。

问题：B公司如何确定委托开发软件开始摊销时点？

2．参考意见

根据企业会计准则，无形资产应在其可供使用时开始摊销。

本案例中，由于B公司后续试运行中还需进行测试调整，公司应结合该定制化软件的具体功能、开发情况、验收情况综合分析判断其测试调整是否构成重大调整。若软件的主要功能均已实现，后续终验仅是程序性验收，不影响软件的主要功能与使用状态，通常表明软件上线试运行后达到了可供使用状态，应将其确认为无形资产并开始摊销；若软件上线后未实现其主要功能，仍需根据测试情况进行重大调整，则在相关功能达到可供使用状态时才能将该软件确认为无形资产并开始摊销。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》

第四条 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

小结

当前，创业板改革不断深化，旨在更好服务高成长创新企业。创新成长企业通常研发投入较多，对净利润等影响较大，研发投入的会计处理值得关注。研发支出与无形资产的会计处理涉及专业判断，注册会计师应当结合业务实质审慎作出专业判断，防止企业通过研发支出资本化或推迟无形资产摊销时点等方式调节利润。

关于外购在研专利技术的会计处理，要综合判断该技术是否已满足企业内部资本化条件，若外购技术仍处于研究阶段或未达到资本化时点，且无法通过对外出售等方式独立产生经济利益，则相关支出应予以费用化，不得确认为无形资产。关于委托开发软件摊销时点，准则明确无形资产应自可供使用时开始摊销，公司不得以终验或初验作为唯一判断标准，而应结合软件功能实现程度综合判断试运行期间的测试调整是否构成重大调整。

（二）股份支付相关问题

案例三：关于员工持股计划参与公司定向增发是否构成股份支付

1．案例及相关问题

20X6年，C公司实施股票定向增发，认购者包括员工持股计划以及与C公司不存在关联关系的投资者。此次C公司股票定向增发的价格按照“不低于定价基准日前20个交易日股票交易均价的90%”确定，且对于发行的股票均设置了禁售期。假定C公司的定向增发方案及增发价格是C公司、员工持股计划以及外部投资者商讨博弈的结果，股票定向增发价格可以代表其公允价值，且C公司对员工持股计划无法实施控制，无需将其纳入合并范围。此外，员工持股计划的资金来源于员工自有资金，以此次定向增发的股票作为员工持股计划的股票来源。员工持股计划中，计划的相关份额已分配至每位参与计划的员工，员工是否享有股票增值收益与其后续在C公司提供的服务相关。

问题：员工持股计划参与C公司定向增发是否构成股份支付？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

员工持股计划参与认购C公司定向增发的股票，如果其认购的条件及价格与C公司不存在关联关系的投资者之间没有区别，均能代表公允价值，即员工未获得额外的好处，C公司亦未就获取员工服务付出对价，不存在对员工的激励，则员工持股计划参与C公司定向增发不构成股份支付。

3．相关规则

《企业会计准则第11号——股份支付（2006年）》

第二条股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。

案例四：关于非控股股东向联营企业高管无偿授予联营企业限制性股票的会计处理

1．案例及相关问题

截至20X6年6月，D公司持有联营企业甲公司的股权比例为40%。根据D公司、甲公司控股股东、甲公司总经理张某签署的协议，如果甲公司在未来三年完成业绩增长指标，那么D公司与甲公司控股股东将按照各自持有的甲公司股权比例，分三年共授予张某12%的甲公司股权。

问题：对于甲公司、D公司而言，D公司授予甲公司总经理张某甲公司股权的协议安排，是否适用股份支付准则？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，股份支付的授予方可以是集团内任何主体及其股东，股东身份并未被局限于控股股东。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

对于甲公司而言，D公司授予甲公司总经理张某甲公司股权应作为集团内股份支付，适用股份支付准则。此外，由于甲公司作为接受服务企业，未负有结算义务，应将前述股权授予作为以权益结算的股份支付进行会计处理，确认股权激励费用和资本公积。

对于D公司而言，其向张某授予的并非集团内权益工具，而是其持有的一项资产，因此，不适用股份支付准则。此外，由于授予对象张某为甲公司员工，而非D公司员工，D公司未接受张某提供的服务，因此，对于D公司而言，不适用职工薪酬准则，而应适用长期股权投资准则进行核算。

在等待期内，甲公司按以权益结算的股份支付进行会计处理相应确认了股权激励费用和资本公积。因此，D公司应根据长期股权投资权益法核算的要求进行相应确认，分别确认长期股权投资（损益调整）和投资收益，以及长期股权投资（其他权益变动）和资本公积（其他资本公积）。

3．相关规则

（1）同案例三。

（2）《企业会计准则解释第4号（2010年）》

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

（3）《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-12集团内股份支付

三、非控股股东授予职工公司股份

集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东；非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。

小结

实务中股份支付的表现形式较为多样，注册会计师应当依据企业会计准则及相关规定对公司相关交易是否构成股份支付以及相关会计处理的恰当性审慎作出职业判断，切实防范审计风险。

在判断员工持股计划参与公司定向增发股份是否构成股份支付时，需要重点判断员工持股计划的认购条件及认购价格是否公允。对于企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，股份支付的授予方可以是集团内任何主体及其股东，股东身份并未被局限于控股股东。